В современных условиях развития экономики России одной из актуальных проблем является сближение бухгалтерского и налогового учета.

Цель данной статьи - выявление современных проблем сближения бухгалтерского и налогового учета, формирование предложений по их решению в российской учетной практике.

Одновременное ведение бухгалтерского и налогового учета в организациях существенно увеличивает работу бухгалтеров и осложняет расчет налоговых платежей. Проблемы сосуществования налогового и бухгалтерского учета возникли с введением главы 25 Налогового кодекса РФ в 2002 г. Трудности совмещения бухгалтерского и налогового учета связаны, прежде всего, с различием этих видов учета и применяемых правил. Проблема кроется в несогласованности налогового и бухгалтерского законодательства, что приводит к возникновению рисков налогового администрирования и усложняет учетную работу организаций.

Основа различий бухгалтерского и налогового учета заложена в их целях.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. Бухгалтерская отчетность используется для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имуществом и обязательств, использованием ресурсов в соответствии с нормами и сметами. Бухгалтерская информация необходима для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Ведение налогового учета имеет совсем иные цели и задачи. Согласно ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом. .

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Следовательно, в основу разделения бухгалтерского и налогового учета заложено различие конечных целей, что требует использования кардинально отличных принципов регулирования.

Налоговый учет в отличие от бухгалтерского имеет узкую направленность и применяется исключительно в целях налогообложения. Налоговый учет сводится к определению налоговых обязательств налогоплательщика и обеспечению необходимой информацией для выполнения контрольной функции. Эти различия порождают проблемы сближения налогового и бухгалтерского учета.

Проблема применения параллельно двух видов учета кроется в том, что это совершенно разные процессы, базирующиеся на тождественных понятиях в различном значении. В Налоговом кодексе РФ традиционные понятия бухгалтерского учета преломляются через призму налогообложения и приобретают «налоговый» смысл, что порождает кардинальные различия основ этих понятий. Вместе с тем бухгалтерский и налоговый учет ведется на основе первичной документации, которая отражает единые хозяйственные операции. При этом бухгалтерский учет оперирует информационными категориями и формирует финансовую отчетность. Налоговый учет применяет гражданско-правовые имущественные категории и использует данные первичной документации для целей налогообложения, применяя налоговые правила. В результате налоговых преобразований бухгалтерская прибыль отлична от налогооблагаемой по причине различия учетных систем.

Актуальность сближения налогового и бухгалтерского учета возросла в свете принятой Правительством РФ «дорожной карты». План мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования» направлен на совершенствование и оптимизацию системы налогового администрирования с созданием комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота.

Важными целями «дорожной карты» являются:

• сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов;
• сближение правил налогового и бухгалтерского учета.

По мнению правительства РФ, реализация «дорожной карты» приведет к упрощению правил ведения бухгалтерского и налогового учета, повышению прозрачности применения законодательства РФ о налогах и сборах. .

В целях осуществления «дорожной карты» в налоговое законодательство Федеральным законом № 81-ФЗ от 20.04.2014 внесены изменения, направленные на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом. С 2015г. введены в действие принятые данным Федеральным законом изменения, которые заключаются в следующем.

Теперь суммовые разницы в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, называются курсовыми и рассчитываются по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре.

Отменен метод ЛИФО. Это означает, что в бухгалтерском и в налоговом учетах будут применять три метода списания МПЗ: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО.

Малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете.

Стоимость материалов, полученных безвозмездно, разрешено включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ.

Убытки от продажи права требования можно списать единовременно на дату продажи долга.

Таким образом, отдельные нормы налогового законодательства стали сопоставимы с правилами бухгалтерского учета, что позволило сблизить налоговый и бухгалтерский учет, не нарушая существующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Действующее налоговое законодательство и применяемые положения бухгалтерского учета позволяют частично совместить налоговый и бухгалтерский учет путем разработки рациональной учетной политики. 25 глава НК РФ и положения бухгалтерского учета содержат отдельные сопоставимые правила определения элементов учетной политики. Поэтому для сближения налогового и бухгалтерского учета можно выбрать аналогичные способы отражения данных, закрепив их в учетной политике. Основные элементы учетной политики, обеспечивающие сближение налогового и бухгалтерского учета, представлены в таблице 1.

Основные элементы учетной политики, сближающие налоговый и бухгалтерский учет

Таблица 4.1.1

Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций во многом зависит от порядка признания доходов и расходов. Доходы и расходы определяются по кассовому методу и методу начисления. Применение кассового метода ограничено требованиями законодательства. Так, ст. 273 НК РФ прямо запрещено применять кассовый метод банкам, кредитным потребительским кооперативам и микрофинансовым организациям. Также налогоплательщики, формирующие налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении не могут пользоваться кассовым методом. Все остальные организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Правила бухгалтерского учета также содержат определенные ограничения, которые не позволяют многим организациям применять кассовый метод.

При выборе метода начисления можно добиться сближения учетов. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. В налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете расходы по способу отнесения на себестоимость калькуляционной единицы также подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам преимущественно относят расходы на основную заработную плату производственных рабочих и основные материалы. Прямые расходы в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. Косвенные расходы в момент их возникновения на объект калькулирования сразу не относятся. Косвенные расходы вначале собираются, а затем расчетным путем относятся на себестоимость каждого объекта калькулирования пропорционально базе, закрепленной в учетной политике организации.

В налоговом учете к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда производственного персонала, расходы на обязательное социальное страхование, а также суммы начисленной амортизации по производственным основным средствам. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции.

В целях налогообложения к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Особый порядок налогового учета прямых и косвенных расходов не позволяет в полной мере совместить два вида учета, но сблизить порядок признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете возможно, грамотно отразив его в учетной политике.

Важной проблемой сближения налогового и бухгалтерского учета является порядок начисления амортизации. Особенно это актуально для тех организаций, для которых существенны начисляемые суммы амортизации. Одна из сложностей вызвана применением разных правил начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Различия начинаются с определения амортизируемого имущества.

Так, в НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100000 рублей (ст. 256 НК РФ).

Для бухгалтерского учета к амортизируемому имуществу предъявляются следующие требования:

• объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг);
• объект способен приносить доход;
• срок использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• первоначальная стоимость превышает 40000 руб. (или меньшую сумму, указанную в учетной политике);
• не предполагается последующая перепродажа объекта.

Следующим существенным различием является разница в методах начисления амортизации. В бухгалтерском учете применяются следующие способы:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Таким образом, применяемые в бухгалтерском учете методы начисления амортизации отличаются многообразием, использованием различных математических методов, позволяющих достаточно полно отражать экономическое содержание амортизации.

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования.

Ст. 259 НК РФ предусматривает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный метод. Объекты, входящие в восьмую- десятую амортизационные группы амортизируются только линейным методом. Обычно это самые дорогостоящие объекты с высоким сроком полезного использования свыше 20 лет. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации.

Законом предусмотрено применение налогоплательщиком в некоторых случаях специальных коэффициентов (повышающих или понижающих) к основной норме амортизации. Специальные коэффициенты (не выше 2) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности.

При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Повышенный коэффициент не выше 2 налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа могут применять в отношении собственных амортизируемых основных средств.

Такой же специальный коэффициент предусмотрен в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленнопроизводственной особой экономической зоны или туристско- рекреационной особой экономической зоны.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

• в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
• в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законом по решению руководителя организации. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

С целью создания условий для инвестирования, стимулирования технического обновления в практику налогообложения прибыли введена льгота в виде амортизационной премии. Разрешено включать в состав расходов капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Налогоплательщики получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30% капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам).

Амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным фондам.

Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы.

Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д. учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации).

При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии.

С целью сближения налогового и бухгалтерского учета удобнее применять линейный метод амортизации. Но в этом случае налогоплательщикам придется отказаться от инвестиционной льготы в виде амортизационной премии, аналог которой не предусмотрен в бухгалтерском учете. Применение линейной амортизации не позволит налогоплательщикам начислить большие суммы амортизации в первые годы эксплуатации основных средств и тем самым уменьшить налог на прибыль организаций. Поэтому налогоплательщикам в зависимости от своей хозяйственной ситуации надо определить целесообразность отказа от налоговых привилегий в целях сближения налогового и бухгалтерского учета.

Очень часто налогоплательщики в целях улучшения финансового состояния своей организации прибегают к оптимизации отдельных расходов с помощью создания резервов, предусмотренных как в рамках ведения бухгалтерского, так и налогового учета. Это связано с формированием учетной политики организации. В то же время, резервы могут быть созданы только теми организациями, которые признают доходы и расходы от реализации товаров, работ и услуг по методу начисления. Чаще всего такими расходами и их одноименными резервами становятся: резерв по сомнительным долгам, резерв на оплату отпусков и резерв на ремонт основных средств организации. Несмотря на отсутствие четких критериев формирования при обязательности создания отдельных резервов в бухгалтерском учете (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 8/2010), налоговый учет, напротив, предъявляет в этом вопросе к налогоплательщикам вполне определенные требования в соответствующих статьях Налогового кодекса (ст.266, ст. 324, ст.324.1, ст.260), но при этом сохраняет добровольность применения.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется практически по любой сомнительной задолженности и ограничивается лишь суммой долга, а в налоговом учете он составляет 10% выручки от реализации, при этом сама сомнительная задолженность дифференцируется сроками. Эти и другие различия безусловно создают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, при том, что отчисления в резерв учитываются в составе вполне сопоставимых внереализационных расходов(налоговый учет) и по дебету 91-2 «Прочие расхо- ды»(бухгалтерский учет). Поэтому в бухгалтерском учете при расчете резерва по долгам целесообразно установить процент отчислений аналогичный налоговому учету.

Резерв на оплату отпусков носит обязательный характер в бухгалтерском учете, поэтому имеет смысл создавать его и в налоговом учете в целях их сближения. Разница состоит в нормированных, неизменяемых отчислениях резерва - в налоговом учете, в противовес корректируемым ежеквартально суммам резерва - в бухгалтерском учете. Сближение бухгалтерского и налогового учета при формировании этого резерва достижимо при соблюдении стратегического правила - закрепление в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения п.4 ст.324.1 НК по порядку расчета резерва на конец года для соблюдения единообразия суммы резерва.

Резерв на ремонт основных средств - дело совсем уж добровольное как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В то же время, в связи с производственной необходимостью организации, создание резерва позволит избежать скачков в себестоимости товаров, работ и услуг. В этом случае для сближения показателей целесообразно руководствоваться положениями Налогового кодекса для формулировок в учетной политике организации, а сумму резерва формировать в соответствии со сметой расходов на дорогостоящий ремонт, равными долями списывая на себестоимость товаров, работ и услуг.

Таким образом, сегодня очевиден тренд развития законодательства в сторону сближения налогового и бухгалтерского учета. Однако полного сближения двух учетов добиться достаточно сложно, поскольку налоговый и бухгалтерский учет имеют различные цели и задачи. Поэтому не всегда возможно по двум видам учета применять одинаковые правила без нарушения экономического смысла учета данных.

Решение данной проблемы видится в реформировании национальных учетных стандартов на основе выработанных четких принципов совершенствования национальной учетной системы. Для этого необходимо выработать и проводить целостную учетную политику, обеспечивающую государством регулирование национальной системы учета в целом без разделения ее на бухгалтерский и налоговый учет.

Это позволит избежать внесения многочисленных изменений в Положения по бухгалтерскому учету и Налоговый кодекс РФ.

В настоящее время Россия еще не готова отказаться от налогового учета путем реформирования национальной учетной системы и пытается сблизить эти два вида учета, что сделать достаточно сложно в силу их различий.

Вместе с тем интеграция бухгалтерского и налогового учета видится в направлении сближения правил признания доходов и расходов. Проблема заключается в том, что при определении доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете преследуются разные цели. Перед бухгалтерским учетом поставлена цель формирования полной и достоверной информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях. Налоговый учет реализует цели проводимой налоговой политики государства и направлен на формирование налоговой базы по правилам налогового законодательства, которое отличается от национальных стандартов бухгалтерского учета.

Стоит также отметить, что информация для налогообложения прибыли отражается в регистрах налогового учета. Регистры налогового учета существенно отличаются от регистров бухгалтерского учета. При этом в налоговом учете не применяются проверка тождества данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение, что является надежным способом контроля достоверности учетной информации. Такой порядок приводит к искажению информации и усложнению администрирования налогообложения прибыли организаций. Поэтому целесообразно продолжить сближение бухгалтерского и налогового учета в направлении сопоставимости правил признания доходов и расходов, а также широкого применения программных продуктов для оптимизации учетной работы в организациях.

Таким образом, основная проблема сближения налогового и бухгалтерского учета заключается в различии целей этих видов учета. Решение данной проблемы видится в перспективе в реформировании национальной учетной системы и отказе от налогового учета как самостоятельного вида учета. Сегодня проводимая политика в РФ направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета. Целесообразна интеграция бухгалтерского и налогового учета путем продолжения пересмотра положений по признанию доходов и расходов и установлению по возможности единообразных правил в бухгалтерском и налоговом учете.

Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ помогает ОАО «Ливгидромаш» сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Но для этого нужно в ОАО «Ливгидромаш» правильно оформить учетную политику.

Так, чтобы правила, которые выбрала для себя ОАО «Ливгидромаш», начали действовать с 1 января 2005 года, они утверждены приказом руководителя, датированным 31 декабря 2004 года.

Рассмотрим варианты учета, которые предлагает законодательство, и помогло ОАО «Ливгидромаш» выбрать оптимальный для ОАО «Ливгидромаш». Кроме того, рассмотрим, как разработана учетная политика ОАО «Ливгидромаш».

Учетную политику ОАО «Ливгидромаш» для бухгалтерского и налогового учета оформлена отдельным приказом. В ней указано, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Они оформлены в виде приложений.

В отношении бухгалтерского учета оформлены следующие приложения:

1) рабочий план счетов. ОАО «Ливгидромаш» его разрабатывает самостоятельно на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н;

2) форма первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки и которые ОАО «Ливгидромаш» разработало самостоятельно. В этих документах есть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень имущества, подлежащего инвентаризации, её периодичность, сроки, состав инвентаризационной комиссии);

4) правила документооборота. Прежде всего, это график документооборота, в котором прописано движение документов в ОАО «Ливгидромаш», начиная от их создания и до передачи в архив;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями. Речь идет о внутреннем контроле ОАО «Ливгидромаш». Проводит его специально созданное для этих целей бюро внутреннего аудита.

В отношении налогового учета утверждены формы регистров налогового учета. Для этого использованы регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство.

В ОАО «Ливгидромаш» в учетной политике закреплен метод признания доходов и расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Варианты, которые предлагает законодательство приведем в таблице 4.

Таблица 4 - Методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета, исходя из таблицы 4: лучше установить единый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете - либо метод начисления, либо кассовый метод. Первый упростит учет разниц согласно требованиям ПБУ 18/02, второй - позволит сэкономить на налогах.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доход от обычных видов ОАО «Ливгидромаш» - это выручка от операций, являющихся предметом деятельности предприятия.

Однако что такое предмет деятельности, здесь не сказано.

Поэтому, чтобы отчетность была достоверной, ОАО «Ливгидромаш» само устанавливает, какие из доходов являются для неё обычными.

Такое право предоставлено пунктом 4 ПБУ 9/99.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета, ОАО «Ливгидромаш» прописано, что доходом от обычных видов деятельности предприятия является выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности.

При этом основным видом деятельности является тот, что указан в уставе ОАО «Ливгидромаш» и доходы от которого являются существенными (их доля в общей сумме доходов составляет не менее 5%).

А систематическим является доход, который ОАО «Ливгидромаш» получает не реже двух раз в год.

Все это позволило организации аргументировать, почему она отражает тот или иной доход на счете 90 «Продажи» или на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Это важно, поскольку за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах, а также за искажение какой-либо строки бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность (ст. 120 Налогового кодекса РФ, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Что касается налогового учета, то здесь важны доходы от сдачи имущества в аренду.

Согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ, они могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам.

Таблица 5 - Варианты учета некоторых расходов в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

1) общехозяйственные расходы - в бухгалтерском учете лучше списывать общехозяйственные расходы на счет 90 «Продажи». Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Базу распределения общехозяйственных расходов ОАО «Ливгидромаш» определяет самостоятельно. Налоговики могут не согласиться с установленной фирмой методикой.

Однако арбитражная практика ОАО «Ливгидромаш» - в пользу налогоплательщика. Судьи поддержали организацию, закрепившую в учетной политике распределение общехозяйственных расходов пропорционально заработной плате работников. Налоговики настаивали на распределении пропорционально размеру выручки;

2) коммерческие расходы - чтобы сблизить в ОАО «Ливгидромаш» бухгалтерский и налоговый учет, списывайте коммерческие расходы в бухгалтерском учете в полной сумме на затраты отчетного периода;

3) расходы будущих периодов - в бухгалтерском учете ОАО «Ливгидромаш» расходы будущих периодов лучше списывать равномерно. Тогда для расчета налога на прибыль можно будет использовать данные бухучета;

4) расходы на НИОКР, которые дали положительный результат - установите в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР - три года. Это сблизит бухгалтерский и налоговый учет;

5) расходы на капитальное строительство - если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то лучше признавать доходы и расходы в бухучете и в налоговом учете равномерно. Если же соответствующих условий нет, то для расчета налога на прибыль все же советуют распределять доходы и расходы равномерно.

При этом непонятно, какими критериями руководствоваться. А ведь размер выручки от реализации важен для определения норматива рекламных расходов - он равен 1 проценту от выручки (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, чтобы норматив расходов на рекламу был как можно больше, имеет смысл включить арендную плату в доходы от реализации. В ОАО «Ливгидромаш» она слишком мала и включается не в неё.

Таблица 6 - Варианты учета основных средств в бухгалтерском и налоговом учете ОАО «Ливгидромаш»

Рекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета по данным таблицы 6: начислять амортизацию и в бухгалтерском и налоговом учете нужно линейным способом. Тогда не придется считать амортизацию дважды. ОАО «Ливгидромаш» нужно обратить внимание: срок службы и для целей бухгалтерского учета, и для расчета налога на прибыль лучше установить в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1

Таким образом, в таблице отражены вопросы не соответствия налогового и бухгалтерского учета, а также предложены рекомендации для ОАО «Ливгидромаш» по вопросам сближения налоговой и учетных политик.

06.12.2007

Ближайшие конференции по организации управленческого учета вы можете .

Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов,

PricewaterhouseCoopers

В каких случаях имеет смысл полностью или частично совмещать учетные процессы? Как это сделать на практике? Консультанты компании PricewaterhouseCoopers Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов отвечают на эти вопросы в своей статье и подробно описывают процедуру сближения систем учета, иллюстрируя примерами каждый ее этап.

В сегодняшней российской практике можно выделить несколько основных причин возникновения системы управленческого учета параллельного бухгалтерскому учету:

1. Искажение юридической корпоративной структуры по сравнению с организационной (финансовой), а также искажение принципов юридического оформления хозяйственных операций по сравнению с их фактическим содержанием. Такие искажения могут обуславливаться как задачами налогового планирования, так и «болезнями роста» холдинговой структуры;
2. Жесткая регламентация российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и Налоговым кодексом (НК РФ) порядка учета отдельных видов хозяйственных операций, что подчас является серьезным бременем для предприятий и существенно снижает эффективность некоторых бизнес-процессов;
3. Стремление предприятий к ведению управленческого учета по общепризнанным международным стандартам (МСФО/ГААП);
4. Проблемы, связанные с оперативностью ввода данных в бухгалтерском учете, а также ориентация бухгалтеров на фискальные задачи.

На предприятиях, ведущих параллельный бухгалтерский и управленческий учет, «глубинная суть» хозяйственных операций нередко отражается лишь в управленческой отчетности. Это обусловлено тем, что высокая аналитичность учета требуется в первую очередь финансистам-управленцам. При отсутствии «заказчика» качественной аналитической информации он укрупняется и становится более примитивным.

В последнее время влияние некоторых факторов, ранее заставлявших предприятия поддерживать две параллельные системы учета, ослабло. Одновременно появились стимулы, побуждающие к полному и объективному раскрытию в отчетности реального финансового положения и результатов деятельности компании: стремление получить доступ к финансовым рынкам, повысить статус предприятия на рынке, снизить налоговые риски.

Преимущества сближения бухгалтерского и управленческого учета

Сблизив бухгалтерский и управленческий учет, предприятие может приобрести целый ряд выгод.

Наиболее очевидная из них - повышение эффективности финансово-учетной функции и снижение затрат на ее поддержание. Положительный результат дает совмещение даже ограниченного числа учетных процессов. Например, момент отражения и оценка операций по поступлению и выбытию денежных средств для всех систем учета, как правило, одинаковы. Поэтому совмещение процесса разноски банковских и кассовых выписок для целей бухгалтерского и управленческого учета может дать реальную экономию, особенно в том случае, если количество документов для разноски велико.

В случае полного совмещения учетных процессов вообще отпадает необходимость в содержании двух аппаратов по ведению учета, поддержанию параллельных систем внутреннего нормативного регулирования и обеспечения внутреннего контроля. А при автоматизации учета можно достичь значительной экономии при внедрении и поддержки информационной системы.

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства и однозначное понимание всеми сотрудниками (и учетными работниками, и управленцами) сути происходящих на предприятии процессов. Отпадает необходимость выстраивать соответствие между отражением операций в управленческом и бухгалтерском учете, так как все операции квалифицируются и отражаются единообразно.

При формировании единой системы учета повышается и эффективность внутреннего и внешнего контроля. Если результатом управленческого учета является усеченный набор отчетов, отражающий лишь наиболее важные аспекты деятельности, то, скорее всего, на предприятии отсутствует механизм сверки учетных данных и обеспечения их целостности. Ведение управленческого учета по правилам бухгалтерского позволяет в таких случаях повысить качество отчетности.

Открытая отчётность, составленная по правилам РСБУ, может быть подтверждена независимым аудитом, что играет важную роль при выстраивании отношений с собственниками и кредиторами – как настоящими, так и перспективными.

Проблемы сближения бухгалтерского и управленческого учета

Наиболее существенным препятствием в проекте сближения бухгалтерского и управленческого учета является сопротивление персонала компании. Поэтому чем масштабнее изменения и чем больше людей они затрагивают, тем больше требуется времени на адаптацию и на обучение. Жизненно необходимо, чтобы высшее руководство всецело поддерживло стратегические изменения и было готово к затратам (как материальным, так и временным) на их осуществление.

Вот основные проблемы, препятствующие сближению бухгалтерского и управленческого учета.

1) Противоречия в целях учета . Бухгалтерский учет преследует главным образом фискальные цели, а управленческий учет – это инструмент принятия решений для руководства компании. Яркий пример – повышение аналитичности учёта. Так как степень детализации по различным участкам учёта в двух системах разная, в единую систему учёта приходится закладывать максимальную аналитику, чтобы не пострадали интересы всех пользователей отчётности. Для учетных работников увеличение аналитичности означает рост объема информации, которую необходимо освоить, и трудоемкости работы.

Большое значение имеют и сроки составления отчётности. Как правило, для целей управления требуется более оперативная отчётность. Подчас ее своевременность даже более приоритетна, чем надёжность. В случае бухгалтерской отчётности, напротив – приоритет отдаётся надёжности.

2) Различия в методологии учета . Одной из причин параллельного ведения бухгалтерского и управленческого учета является жесткая регламентация учетных процедур стандартами РСБУ и другими нормативными актами. В качестве примера можно привести лимит стоимости для отнесения объектов к основным средствам, жестко регламентированный в налоговом учете (бухгалтера стремятся придерживаться его и в бухгалтерском учете). В случае применения альтернативного лимита стоимости ОС в управленческом учете, в разных системах учета формируется различный состав активов и различный финансовый результат. Для сближения систем учета потребуется либо подчиняться жестким правилам РСБУ и налогового законодательства, либо вносить существенные изменения в бизнес-процессы.

3) Подготовка входящих остатков и переходной отчетности . При переходе на единую систему учета необходимо привести учетные данные к единому входящему балансу. Естественно, данные отчетности и синтетического учета должны расшифровываться данными аналитического учета. Эта трудоемкая задача, поскольку различия в правилах учета и критериях существенности приводят к тому, что в двух системах учета различаются как набор аналитических объектов, так и их оценка. В таких случаях приоритет обычно отдают данным бухгалтерского учета, так как бухгалтерская отчетность подлежит внешнему контролю. При переходе на единую систему учета целесообразно составить переходный баланс, в котором необходимо отразить все изменения в балансовых статьях управленческого учета и их суммарное влияние на размер собственного капитала.

Этапы совмещения бухгалтерского и управленческого учета

Совмещение бухгалтерского и управленческого учета целесообразно проводить поэтапно. Если изменения затрагивают большое число сотрудников с конфликтующими интересами, очень важно от начала до конца документировать проектные процессы. Фиксирование текущей модели учета и проработка будущей модели является одним из ключевых факторов успешного осуществления проекта.

1) В начале проекта необходимо выявить расхождения в бухгалтерском и управленческом учете и составить их подробный перечень. Далее по каждому виду различий проводятся обсуждения с ключевыми руководителями и принимаются решения по способу устранения (принять позицию бухгалтерского учета, позицию управленческого учета, выработать альтернативный компромиссный вариант, не устранять различие). При этом степень сближения может быть различной – от полного объединения до сближения по отдельным бизнес-процессам. Этот аспект стратегического решения задается на самых ранних этапах проекта и определяет все остальные этапы. Порой предприятия идут даже на юридические и организационные изменения: изменение структуры владения, реструктуризацию и т. д.

Пример 1. Перечень расхождений в бухгалтерском и управленческом учете

2) По результатам проработанного перечня различий приступают к формированию документов внутреннего нормативного регулирования верхнего уровня – учетных политик, планов счетов и аналитик (видов доходов и расходов). Если бухгалтерский и управленческий учет в результате проекта объединяются полностью, то имеет смысл разрабатывать единую учетную политику, единый план счетов и перечень аналитики. Если объединение неполное, то нужно сформировать два набора документов. Этот инструментарий позволит строже контролировать сближение учетов, а также повышать степень сближения в дальнейшем.

Пример 2. Единый План Счетов для целей БУ и УУ

Комментарий : все представленные счета (субсчета счета 90) в данном примере используются как для бухгалтерского, так и для управленческого учета. Субсчета 1-го порядка организованы в соответствии с требованиями бухгалтерских нормативных документов. Субсчета 2-го порядка (в разрезе видов деятельности) интересуют как бухгалтеров, так и финансистов-управленцев. Субсчета 3-го порядка (выделение внутригрупповых доходов и внутригруппового финансового результата) интересны в первую очередь для управленческого учета.

Пример 3. Единый перечень аналитики для целей БУ, УУ и НУ (виды доходов)

Комментарий : отметим, что аналитика статей доходов в результате объединения бухгалтерского и управленческого разреза становится значительно более детальной. Кроме того в предложенном варианте статьи разбиты таким образом, чтобы удовлетворять еще и нуждам налогового учета.

3) На основе утвержденных документов верхнего уровня строятся документы нижнего уровня – альбомы хозяйственных операций с указанием бухгалтерских, управленческих и налоговых проводок, альбомы первичных документов, реестры отчетности, детальные методики учета. Во всех случаях, когда различия в управленческом и бухгалтерском учете остаются, важно сделать подробное описание различий в нормативных документах.

Пример 4. Альбом хозяйственных операций для целей бухгалтерского и управленческого учета

Комментарий : В представленном примере операция учитывается в бухгалтерском и управленческом учете идентично, с использованием аналогичных счетов. Тем не менее запрашивается специальная аналитика для бухгалтерского учета (элемент расходов) и для управленческого учета (центр финансовой ответственности).

4) Если бухгалтерский и управленческий учет автоматизированы, изменения по сближению двух систем учета затронут и учетные системы. Следует заранее предусмотреть последствия изменений и разрабатывать внутренние нормативные документы, ориентируясь на на выбранное IT-решение.

Сближение бухгалтерского и управленческого учета по основным участкам

Возможности совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности

Наобходимо отметить, что формы бухгалтерской отчетности организаций, установленные Приказом Минфина от 22 июля 2003 г. N 67н, являются рекомендованными. Другими словами, организация вправе расширить состав показателей бухгалтерской отчетности, внеся в нее необходимые управленческие данные, при условии сохранения показателей, указанных в рекомендованных формах. Таким образом, существует возможность совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности. Ниже приведен пример отчета о прибылях и убытках для целей бухгалтерского и управленческого учета. Введенные управленческие показатели выделены курсивом.

Пример 5. Отчет о прибылях и убытках

Михаил Лукашевич

Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом.

Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом.

О необходимости такого сближения было отмечено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.13 (далее — Основные направления).

Несмотря на общее направление, взятое на сближение, Закон № 81-ФЗ внес лишь отдельные изменения и полностью положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, из главы 25 НК РФ не исключил.

Суммовые разницы в 2016 году

С 2015 года в главе 25 НК РФ ликвидируется понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях будет использоваться формулировка «выражена в иностранной валюте», аналогично тому не используется понятие суммовой разницы и в главе 21 НК РФ (п. п. 2, 5 ст. 1 Закона № 81-ФЗ).

Теперь, как и в бухучете (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н), в НК РФ:

— следует указывать только те договоры, цена которых выражена в иностранной валюте. А расчеты по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях;

— разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, называются одинаково — курсовые (независимо от валюты расчетов). Момент возникновения таких разниц теперь может быть не только при завершении расчетов по договорам в условных единицах, но и на конец каждого месяца (аналогично курсовым разницам в бухучете).

Стоимость безвозмездно полученного имущества можно учесть в расходах с 2015 года

С 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ (изменения внесены подп. «б» п. 7 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Согласно новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

Расходы на инвентарь в 2016 году можно списать как в бухучете

С 2015 года у налогоплательщиков появилась возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), а в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей (подп. "а" п. 7 ст. 1 Закона N 81-ФЗ).

Такое изменение позволяет вести учет указанного имущества аналогично порядку, установленному для спецодежды и инструментов в бухучете (Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н

Способы сближения бухгалтерского и налогового учета

Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет — это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для большинства организаций.

Однако тут есть свои нюансы. В налоговом учете амортизацию можно начислять либо линейным, либо нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). А в бухучете таких способов четыре (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств" ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н):

— линейный;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Таким образом, получается, что существует только один общий для обоих учетов метод начисления амортизации основных средств — линейный. При этом, чтобы избежать расхождений в суммах начисленной амортизации надо в обоих учетах установить одинаковый срок полезного использования основного средства. Кроме того, надо чтобы в обоих учетах совпадала его первоначальная стоимость.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет помогут одинаковые методы оценки товаров и материалов

Также можно сблизить бухгалтерский и налоговый учет, выбрав одинаковые методы оценки товаров и материалов. В налоговом учете таких методов четыре: ФИФО, ЛИФО, оценка по стоимости каждой единицы и оценка по средней стоимости (п. 8 ст. 254 НК РФ). В бухучете используются все те же методы, за исключением метода ЛИФО (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утв. Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Тут вариантов для того, чтобы установить аналогичные способы учета больше (кроме способа ЛИФО).

Отметим, что в отношении разных групп сырья и материалов организация вправе применять разные методы их оценки (письмо Минфина России от 29.11.13 № 03-03-06/1/51819). Это вовсе не противоречит нормам НК РФ. Ведь глава 25 НК РФ не раскрывает содержание методов оценки сырья и материалов.

Также для сближения учетов в части списания сырья и материалов необходимо использовать одинаковые принципы формирования цены приобретения ТМЦ. Тут возможны различия, если в бухучете организация не включает транспортно-подготовительные расходы в фактическую себестоимость сырья и материалов. В то время как в налоговом учете такие расходы учитываются в покупной стоимости ТМЦ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета придется отказаться от кассового метода.

Одинаковый метод признания доходов и расходов, безусловно, поможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Таких способов два — либо кассовый метод, либо метод начисления. При кассовом методе организация признает доходы в том периоде, в котором получила оплату от покупателей и заказчиков, а расходы отражает только после их фактической оплаты.

Применять кассовый метод можно и в налоговом, и в бухгалтерском учете, это остается на усмотрение компании, однако тут есть ряд ограничений, причем они для каждого учета свои. Так, в бухгалтерском учете кассовый метод могут применять лишь субъекты малого предпринимательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). При этом социально ориентированные некоммерческие организации и эмитенты публично размещаемых ценных бумаг, относящиеся к малыми предприятиями, не вправе его использовать.

В налоговом учете кассовый метод могут применять только те компании, у которых выручка от реализации не превышает 1 млн. рублей в среднем за каждый из предыдущих четырех кварталов (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот метод не вправе использовать банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации. Таким образом, применять кассовый метод одновременно и в налоговом, и в бухгалтерском учете вправе очень немногие компании.

Научный руководитель: Морковкин Дмитрий Евгеньевич,

кандидат экономических наук, доцент Департамента экономической теории,

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

История становления и развития учетных процессов на национальном уровне показывает и доказывает, что рано или поздно становится неизбежным столкновение интересов собственников и государства, и разделение таковых интересов на определенном уровне. Эти интересы касаются, прежде всего, тех процессов, которые оказывают воздействие на финансовый учет, в результате чего он трансформируется.

В связи с этим, в настоящее время особенно остро стоит проблема сближения бухгалтерского и налогового учета. Для эффективного использования ресурсов и активов компании, контроля такого использования, крайне значима правильная и достоверная информация о наличии, движении и использовании активов компании. Такую информацию формирует бухгалтерский учет. Поэтому особенно важно, чтобы бухгалтерский и налоговый учет находились в максимально тесной зависимости и не имели существенных отличий друг от друга. Однако, сейчас система налогового учета далека от учета, осуществляемого для целей бухгалтерии.

Процессы интеграции налогового и бухгалтерского учета в разнообразных странах и их анализ показал, что возможно выделение следующих 2 основных направлений интеграции.

Первое направление - это единство, которое предполагает использование данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемого объекта без применения каких бы то ни было корректировок.

Второе направление – параллельность, т.е. бухгалтерский и налоговый учёт ведутся обособленно друг от друга.

Если оглянуться назад и посмотреть на российскую практику, то можно заметить, что когда российские компании все больше стремились выйти на международный рынок и привлекали все больше инвесторов из-за рубежа, это приводило к неизбежному и все более нарастающему обособлению бухгалтерского учета от налогового.

Позже, после утверждения Главы 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», в которой было впервые введено понятие «налоговый учет», как самостоятельного вида учета, а также последующее принятие такого документа, как «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», и все большая ориентация на международные стандарты финансовой отчетности послужили причинами для дальнейшего разделения бухгалтерского и налогового учета.

Этот процесс повлек за собой увеличение штата работников организаций и, как следствие, увеличение объема издержек при том, что качество налогового учета существенно не улучшилось.

Главной причиной первоначального разделения налогового и бухгалтерского учета послужило различие в конечных целях. Основная цель бухгалтерского учета – это предоставление качественной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации для принятия пользователями отчетности разнообразных экономических решений. При этом, основная цель налогового учета – это обеспечение правильного и достоверного исчисления и своевременной уплаты различных платежей по налогам, следуя исключительно нормам законодательства в области налогов и налогообложения.

При этом, и бухгалтерский, и налоговый учет базируются на одной и той же первичной документации, отражают одни и те же факты хозяйственной жизни, однако методы учета доходов и расходов существенно различаются. Несмотря на наличие таковых расхождений, бухгалтерский и налоговый учет строятся на единой экономической базе, а значит, есть возможность их максимального сближения. Но здесь необходимо осознавать, что под интеграцией двух видов учета понимается не полный их синтез, а нахождение общих методов исчисления и использования одних и тех же методик, цель которых – получение результатов в рамках своей направленности.

Разговоры о сближении бухгалтерского и налогового учета идут давно о необходимости такого сближения было отмечено в таком документе, как «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 гг.».

С 2015 года в главах 21 и 25 НК РФ ликвидировано понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях используется формулировка «выражена в иностранной валюте».

Теперь, как и в бухгалтерском учете, в соответствии с НК РФ следует указывать только те договоры, цена которых выражена в иностранной валюте, а расчеты по таким договорам могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях.

С 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.8 ч.2 ст.250 НК РФ. Согласно новой редакции п.2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

С 2015 года у налогоплательщиков появилась возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, а в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей. Такое изменение позволяет вести учет указанного имущества аналогично порядку, установленному для спецодежды и инструментов в бухгалтерском учете.

Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет - это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для подавляющего большинства организаций.

В бухгалтерском учете существует 4 метода начисления амортизации: линейный, способ списания пропорционально объёму выпускаемой продукции, способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования (СПИ), а также метод уменьшаемого остатка; в то время как в налоговом учёте таких методов всего 2: линейный и нелинейный.

Отдельного внимания заслуживает рассмотрение особенностей такого понятия как «срок полезного использования» или срок полезной службы объекта основных средств организации.

В бухгалтерском учете СПИ определяется самостоятельно организацией при принятии основного средства к учету. При этом при определении СПИ необходимо исходить из следующих факторов:

Ожидаемого срока использования основного средства;

Ожидаемого срока физического износа объекта, который зависит от того, как интенсивно будет использоваться основное средство;

Ограничений как нормативно-правового, технического, так и иного характера.

В налоговом учете СПИ определяется также самостоятельно, но в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и учитывая классификацию объектов основных средств, которая утверждается Правительством Российской Федерации.

Для снижения налоговой нагрузки могут использоваться, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, специальные повышающие коэффициенты, а также допускается применение амортизационной премии.

Отдельного внимания заслуживает такое понятие, как «амортизационная премия».

Амортизационная премия – довольно интересный инструмент налогового регулирования, и он очень важен для налогоплательщика, так как позволяет снизить текущие затраты по налогу на прибыль. Но здесь есть свой минус. Так, применение амортизационной премии не всегда экономически обосновано с точки зрения остаточной стоимости амортизированного вкупе с премией имущества. Амортизационная премия может составлять до 30 % от стоимости имущества, и применяется только при вводе основного средства в эксплуатацию. Следовательно, имущество, еще не принявшее участие в производственной, управленческой или иной деятельности организации уже становиться на 10, 20, а то и на 30 % дешевле, в зависимости от того, какой процент амортизационной премии был применен. А значит, что сумма, при которой объект был принят к учету (с использованием амортизационной премии), не всегда будет соответствовать рыночной стоимости основного средства.

Таким образом, разницы между амортизационными суммами в системах бухгалтерского и налогового учета не будет, если будет соблюдаться ряд правил.

Во-первых, если как для бухгалтерского, так и для налогового учета будет выбран линейный метод начисления амортизации.

Во-вторых, если не будут применяться специальные коэффициенты.

В-третьих, амортизационная премия не должна иметь место при принятии объекта к учету.

И наконец, в-четвертых, СПИ должен быть определен в соответствии с НК РФ, то есть на основании классификации объектов основных средств, которые включаются в амортизационные группы.

Опять-таки, сближение бухгалтерского и налогового учета в таком разрезе не выгодно организации в экономическом плане, поскольку в данном случае будет отсутствовать за счет амортизации возможность налоговой оптимизации суммы налога на прибыль.

Различия в методологии исчисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета приводят к неэффективным и нецелесообразным затратам трудовых ресурсов организации. При этом, тотальное объединение бухгалтерского и налогового учета основных средств в части амортизации экономически нецелесообразно, так как уже было сказано выше, снижается возможности к оптимизации налога на прибыль.

В настоящее время любая организация имеет право выбора в отношении некоторых учетных правил, которые помогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет и, как следствие, упросить работу бухгалтерских служб.

И, как правило, именно бухгалтерский учет подстраивается под требования налогового учета, однако стоит отметить, что полностью исключить существующие различия не получится. Но можно свести эту разницу к минимуму.

Таким образом, для сближения бухгалтерской и налоговой систем учета важно:

• применять в налоговом учете тот способ начисления амортизации, который соответствует способу начисления амортизации, применяемого для целей бухгалтерского учета. Иными словами, существует объективная необходимость в одинаковых и методологически единообразных методах начисления амортизации и способах расчета амортизационных отчислений для сближения двух систем учета;
• установить единые критерии и условия для признания активов в качестве объектов основных средств;
• определить основные правила в трактовке понятия основных средств и включать в первоначальную стоимость идентичные составляющие;
• установить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаковые способы определения стоимости материально-производственных запасов (сырья, материалов) и товаров. В налоговом учете, равно как и в бухгалтерском, в настоящее время существует 3 метода определения стоимости: ФИФО, оценка по средней стоимости и оценка по стоимости каждой единицы. Определив единый метод для двух видов учета, экономические субъекты исключат разницу, которая возникает при разных способах оценки;
• отказаться от переоценки основных средств в бухгалтерском учете. В большинстве своем, переоценка объектов основных средств приводит к повышению стоимости переоцененных активов, реже – к ее снижению. Однако, отличительной особенностью является то, что результаты такой переоценки будут отражены только в бухгалтерском учете, в налоговом же – стоимость объекта основных средств останется неизменной, так как сумма дооценки или уценки, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, не признается доходом/расходом и не будет изменять стоимость основного средства, исходя из которой экономический субъект начисляет амортизацию в налоговом учете.

Следует также включать в налоговом учете все расходы, связанные с приобретением основных средств, при определении первоначальной стоимости – как это делается в бухгалтерском. Это необходимо, прежде всего, для того, чтобы не возникало никаких различий и расхождений в сумме начисленной амортизации.

Стоит утвердить в учете для целей налогообложения в виде прямых расходов только те расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на 20 и 23 счетах.

Своеобразное освобождение субъектов хозяйствования от необходимости ведения двух видов учета, причем двух параллельных видов, является целесообразным в экономическом плане и крайне эффективным и полезным со стороны ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Подводя итог проведенному исследованию, стоит отметить, что, несмотря на большое количество способов, влияющих на сближение бухгалтерского и налогового учета, существует один ярко выраженный минус – это высокие налоговые платежи по сравнению с использованием альтернативных вариантов ведения учетных систем.

В последние несколько лет, а именно начиная с 2012 года, уже на уровне законодательства проводятся работы по разработке способов сближения двух видов учета. Официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации по этому поводу состоит в том, что прямая зависимость налогооблагаемых параметров от правил бухгалтерского учета создаст предпосылки возникновения налоговых последствий, которые заключаются в уменьшении налоговой нагрузки на определенные категории налогоплательщиков, через изменение правил бухгалтерского учета в обход налогового законодательства.

Более того, нарушается правило нейтральности бухгалтерской информации, так как лицо, ее формирующее, становится напрямую заинтересовано в достижении определенных результатов, например, в снижении налогового бремени и т.п.

Вышеописанная позиция Минфина РФ ясна и имеет логику. Однако Министерство финансов РФ объясняло такую позицию в контексте того, что налоговый учет и отчетность должны быть отменены. Но если посмотреть на ситуацию сближения двух видов учета не с этой стороны, а со стороны бухгалтерского учета, то не стоит забывать о том, что бухгалтерский учет можно максимально подстроить под налоговый, не отменяя при этом последний.

Таким образом, стоит еще раз отметить, что крайне важно сблизить системы бухгалтерского и налогового учета, так как, по мнению автора, своеобразное освобождение субъектов хозяйствования от необходимости ведения двух видов учета, причем двух параллельных видов, является целесообразным в экономическом плане и крайне эффективным и полезным со стороны ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Библиографический список

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/10900200/ (дата обращения: 15.10.2016)
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 15.10.2016)
3. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12123639/ (дата обращения: 15.10.2016)
4. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12122835/ (дата обращения: 15.10.2016)
5. Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12163098/ (дата обращения: 15.10.2016)
6. Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н. Гончаренко. – Рн/Д: Феникс, 2014. – 318 с.
7. Старостин С.Н. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет: 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Феникс, 2014. – 416 с.
8. Герасименко В.А. Особенности развития отраслей социальной инфраструктуры в России // Nauka-rastudent.ru. – 2016. – No. 10 (034) / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://nauka-rastudent.ru/34/3667/ (дата обращения: 15.10.2016)
9. Егорова Т.Н., Шманёв С.В., Герасин О.Н. Институционально-синергетический подход к инновационно-инвестиционной деятельности // Известия Юго-Западного государственного университета. Серия: Экономика. Социология. Менеджмент. – 2012. – № 2. – С. 239-247.
10. Звягин Л.С. Практическое финансовое моделирование в задаче оптимального распределения инвестиций // Экономика и управление: проблемы, решения. – 2016. – № 1. – С. 33-41.
11. Коровяковский Д.Г. Правовые и экономические аспекты привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику // Финансы и кредит. – 2007. – № 10. – С. 70-80.
12. Корпоративные финансы. Учебник. Коллектив авторов / Под редакцией проф. Е.И. Шохина. – М.: Кнорус, 2015. – 320 с.
13. Морковкин Д.Е. Налоговое стимулирование инновационной деятельности субъектов малого предпринимательства как фактор социально-экономического развития региона // Современные механизмы формирования финансовых ресурсов государства и хозяйствующих субъектов: материалы Международной научно-практической конференции / под ред.: Руденко Ю.С., Романченко О.В. [Электронное издание]. – М.: ЧОУВО «МУ им. С.Ю. Витте», 2014. С. 195-200.
14. Морковкин Д.Е. Проблемы и приоритеты финансирования инновационного развития реального сектора экономики // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 6 (90). – С. 39-49.
15. Морковкин Д.Е. Совершенствование системы кредитования субъектов малого и среднего предпринимательства как условие восстановления экономического роста // Современные научные исследования и инновации. 2016. № 2. URL: (дата обращения: 02.03.2016).
16. Морковкин Д.Е. Развитие взаимодействия государства и бизнеса в России: состояние и перспективы // Экономика в промышленности. – 2016. – № 1. – С. 4-7. – DOI: 10.1707/2072-1663-2016-1-4-7
17. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Бюджетирование: методология или инструмент // Финансы и кредит. – 2012. – № 44 (524). – С. 16-21.
18. Руденко Л.Г. Планирование и проектирование организаций: учеб. для бакалавров / Л.Г. Руденко. М.: Дашков и К°, 2016. – 240 с.
19. Управление социально-экономическими процессами и системами в России: современное состояние и перспективы развития: монография / под ред. А.В. Семенова. Моск. ун-т им. С.Ю. Витте; кафедра Менеджмента и маркетинга. – М.: изд. «МУ им. С.Ю.Витте», 2014. – 534 с.
20. Халилова М.А., Романова Ю.А. Эффективность публичного управления в Российской Федерации // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. – 2014. – № 1 (61). – С. 10.
21. Сорокин Д.Е. Экономическая теория, экономическая реальность, экономическая политика // Журнал экономической теории. 2014. № 4. С. 25-39.
22. Цветков В.А. Меры по поддержке населения и реального сектора экономики России в условиях кризиса // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 3 (87). – С. 73-78.
23. Юрзинова И.Л. Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов: дисс. … канд. экономических наук. Москва, 2004. – 166 с.
24. Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. -2007. – № 5. – С. 6-9.
25. Юрзинова И.Л. Проблемы качественной оценки последствий решений, принимаемых в области налогообложения // Экономический анализ. – 2002. – № 2. – С. 25-28.