Добрый день, уважаемые коллеги.

Общаясь с бизнесменами и с бухгалтерами, я частенько слышу следующую вещь: «Чтобы отсрочить уплату налога на добавленную стоимость, мы от наших покупателей принимаем деньги в качестве задатка. С задатка платить НДС не нужно». Возможно, они правы, но если вы директор и читаете эту статью, то дайте почитать вашим бухгалтерам Письмо Минфина от 10 апреля 2017 года №03-07-14/21013 . У чиновников иная позиция по поводу задатков.

Минфин пишет: «В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, полученных продавцом от покупателя в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает…» И дальше вывод: «Учитывая изложенное, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, указанные денежные средства на основании пп.2 п.1 ст.167 НК РФ и абзаца второго п.1 ст.154 НК РФ включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены» .

Но заместитель директора Департамента Цыбизова оговаривается: она ссылается на Письмо Минфина России от 07.08.2007 №03-02-07/2-138 . Согласно этому документу, это лишь мнение госпожи Цыбизовой, и оно может быть ошибочным и неверным и приравнивается к любому иному мнению любого специалиста в этой области.

На практике, если появляется какое-то письмо Минфина, которое не в пользу налогоплательщика, то, как правило, налоговики цепляются за это письмо и стремятся его использовать. Поэтому, коллеги, имейте в виду: Минфин считает, что задаток включается в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором он получен. Решать вам.

На самом деле, самый зловредный налог - это, конечно же, налог на добавленную стоимость. К величайшему сожалению, способов снижения НДС, которые были бы на 1000% легальными и одновременно подходили бы абсолютно всем компаниям, в природе не существует. Вместе с тем, существуют способы экономии НДС при условии, что у вас есть покупатели без НДС. При условии, что вы можете этих покупателей находить, группировать. На ближайшем семинаре , который состоится 19-20 июля в Москве, я об этом расскажу. Существует огромное количество способов вывода активов без восстановления НДС в безопасную зону. Об этом мы тоже будем говорить. В конце концов, существуют способы снижения НДС, которые подходят для всех компаний, но они не на 1000% легальны. Зато они безопасны. Об этом я тоже расскажу на семинаре.

Какая проблематика в налоге на добавленную стоимость? АСК НДС-2 работает - мы к этому уже привыкли. Но тут добавилась еще одна интересная проблемка: с июля начнет работать очень интересная система, и никто из бизнесменов не сможет потом сказать: «Я не знал, что фирма является однодневкой». Этот номер не прокатит. Это означает, что к концу года мы получим еще более жесткую ситуацию в части, касающейся контроля со стороны налоговиков. Так что, дорогие мои, путь только один - работать легально. Другое дело, что придется напрячься, придется выполнить 25 шагов, предварительных требований, о которых я рассказываю на семинарах . Работать легально можно и нужно, особенно, если есть возможность сделать это без ущерба для кармана владельца бизнеса. Приходите на семинар 19-20 июля: я два дня в бешеном темпе буду рассказывать про все возможные законные способы снижения налогов и безопасности активов.

Наша организация заключила Договор залога денежных средств. Сущность этого договора в том, что та организация, которая внесет обеспечительный платеж, будет выполнять данную поставку оборудования. Сумма залога 10% от суммы основного договора.По тексту договора: Залогодатель передает Залогодержателю залоговую сумму в размере ****** рублей, НДС не облагается, в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по договору поставки оборудования, заключаемому на основании протокола.После выполнения обязательств поставки залог возвращается и оплачивается сумма по договору поставки.В этом случае наша организация должна была начислить НДС с суммы залога, поступившего на расчетный счет?

Однозначного ответа на данный вопрос нет.

По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

В тоже время есть судебная практика, согласно которой, залог не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.

Если же при получении организацией суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Обоснование

Налогообложение

Простой расчет налогов на случай, если ваша компания получит задаток или залог

Компания получила залог

Залог – это активы, которые компания передает своему контрагенту в знак того, что обязательства по договору она выполнит. Если договор будет нарушен, залог остается у залогодержателя. Ну а если обязательства выполнены, то после завершения сделки залог полностью возвращается его владельцу. То есть в отличие от задатка залог не становится средством платежа.

В качестве залога можно получить любое имущество. Так сказано в Гражданского кодекса РФ. А следовательно, и деньги. Но не скроем, часть юристов считают, что деньги выступать в качестве залогового имущества не могут. В своих рассуждениях они опираются на давнее постановление Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. № 7965/95 . В нем судьи решили, что безналичные деньги передавать в качестве залога нельзя.

Однако нам важнее, как на этот вопрос смотрит Минфин России. Ведь налоговые инспекторы скорее будут ориентироваться не на судебную практику, а на позицию главного финансового ведомства. Так вот, чиновники из Минфина России не против денежных залогов (см., например, письмо от 6 октября 2008 г. № 03-1-04/2/153).

Чтобы налоговики не перепутали задаток и залог при проверке, проследите за формулировками в договоре. Из него должно ясно следовать, что полученная вашей компанией сумма будет возвращена на расчетный счет ее владельца. Конечно, при выполнении им условий, определенных в договоре (см. образец ниже). Итак, если в договоре четко сказано о залоге, то в налоговый доход его включать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Теперь разберемся с НДС. По мнению Минфина России, залоговые деньги связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А значит, с поступившего залога необходимо заплатить НДС. Именно так чиновники понимают подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ (письмо от 21 сентября 2009 г. № 03-07-11/238).* С такой логикой трудно согласиться. Ведь сумма залога поступит в распоряжение, скажем, арендодателя только при условии, что арендатор нарушит какие-то условия соглашения. Если же все будет хорошо, то залог по окончании срока аренды в полном объеме вернется на счет арендатора. Это следует из Гражданского кодекса РФ, где сказано: при передаче залога право собственности на него не переходит – значит, нет и реализации.

Конечно, для компании, получившей крупный залог, соглашаться с налоговиками невыгодно.* Но вероятность того, что во время проверки инспекторы не заметят полученную сумму, весьма мала. Поэтому, если вы выберете вторую позицию, то приготовьте аргументы для защиты. Главный довод тут такой: по окончании договора деньги будут возвращены.

Из правовой базы

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 22.10.2013 №№ А40-136345/2012, Ф05-12962/2013 Дело А40-136345/2012

Основанием для начисления НДС, штрафа, пени явились следующие обстоятельства. В проверяемом периоде налогоплательщик (арендодатель) предоставлял в аренду помещения. В соответствии с п. 1.1 договоров арендаторы должны перечислять арендодателю обеспечительный взнос, то есть денежную сумму, уплачиваемую в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору и подлежащую возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме,* если иное не будет согласовано сторонами дополнительно.

Налоговый орган счел, что обеспечительный взнос является задатком и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу.* Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.

Признавая решение инспекции незаконным, суды первой, апелляционной инстанции установили, что обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, поскольку не носит платежной функции. Обеспечительный взнос был квалифицирован судами как не урегулированный законом, но предусмотренный в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ договором способ, обеспечивающий исполнение обязательств.

Данный вывод сделан судом на основании толкования условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендаторами. В частности суд установил, что взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей (п. 4.3 договора), уплата штрафов (п. 8.2; 9.2 договора), неустойка (п. 5.1.8 договора), пени за нарушение условий договора (п. 4.10 договора), возмещение ущерба арендуемому помещению (п. 5.4.8; 6.4; 6.6 договора), возмещение убытков при расторжении договора (п. 6.8 договора), разница страхового возмещения (п. 7.4 договора). В случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней (п. 4.11 договора). В случае досрочного расторжения договора обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа (п. 9.2 типового договора аренды).

На основании совокупности указанных признаков суды пришли к выводу, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.*

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что данный вывод суда не соответствует договорам аренды, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы, а так же судебной практике применения пп.2 п.1 ст.162 НК РФ по делам со схожими обстоятельствами (постановление ФАС МО от 19.01.2011года № КА-А40/16866-10, от 19.01.2011 года № КА-А40/16464-10 и другим).

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он не опровергает того, что обеспечительный взнос был предназначен так же для обеспечения исполнения иных обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС, и подлежал возврату арендатору в случае надлежащего исполнения им условий договора. Вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение арендной платы, носит характер предположения и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами договора аренды. Следовательно, вывод судов об отсутствии оснований для включения взноса в налоговую базу соответствует пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и материалам дела.

Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, где условиями заключаемых договоров изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды за конкретные месяцы или являлись частью цены товара - таким образом, во всех случаях обладали платежной функцией.

Таким образом, выводы суда соответствуют материалам дела, закону.

Из правовой базы

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МО от 09.10.2013 №№ А40-136933/2012, Ф05-12060/2013

По мнению инспекции, общество в нарушение п. 1 ст. 162 Кодекса не включило в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные по предварительным договорам в счет обеспечения исполнения покупателями своих обязательств по заключению основных договоров купли-продажи машиномест. Указанные платежи квалифицированы инспекцией как частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров, что послужило основанием для начисления пени по НДС в размере 1 851 924,33 руб.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 163 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со , настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Признавая решение инспекции в рассматриваемой части недействительным, суды исходили из того, что полученные обществом по предварительным договорам спорные денежные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому они не могут быть признаны объектом обложения НДС.

Отклоняя доводы инспекции о том, что спорные суммы являются частичной оплатой (задатком, авансом) в счет поставок в будущем по основным договорам, суды исходили из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Исполнение обязательств в силу п. 1 ст. 329 ГК РФ может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.* При этом положения главы 23 "Обеспечение исполнения обязательств" не содержат запрета на обеспечение исполнения обязательств по заключению основного договора передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг в будущем на основании предварительного договора.

Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, следовательно, задаток представляет собой как способ обеспечения обязательств, так и форму расчетов по договору. При этом задаток может обеспечивать только денежное обязательств по договору, в связи с чем он не может применяться в качестве обеспечения по предварительному договору, учитывая отсутствие денежных обязательств у сторон такого договора.

Суды правильно указали, что поскольку по условиям предварительных договоров выплачиваемый гарантийный взнос является обеспечением исполнения обязательств покупателя по заключению в будущем в установленный срок основного договора и одновременно основанием для продавца зарезервировать имущество (машиноместо), подлежащее передаче покупателю при заключении основного договора после регистрации права собственности на это имущество за продавцом, то, учитывая обязательный возврат гарантийного взноса после заключения основного договора, данный платеж не является в силу статей 380 , 429 ГК РФ задатком и не может квалифицироваться как форма расчетов по основному договору в связи с отсутствием в нем такого условия. Указанный гарантийный взнос выполняет единственную функцию - обеспечение обязательств покупателя по заключению в предусмотренный срок и в предусмотренном порядке основного договора.*

Также обоснован вывод суда, что гарантийный взнос не является и не может являться авансом, поскольку не учитывается в качестве оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора.

Кроме того, судами при принятии судебных актов учтено, что предварительные договоры не предусматривают передачу права собственности на товары, а лишь обязывают стороны заключить соответствующий договор о передаче товара в будущем при наступлении определенных условий. При этом, на момент заключения предварительных договоров общество не являлось собственником машиномест, поэтому было обязано вернуть гарантийные взносы, если бы по какой-либо причине право собственности на машиноместа у него так и не возникло. К тому же, данные договоры не предусматривали зачет гарантийных взносов в счет оплаты по основному договору.

Несогласие налогового органа с выводами судов, иная оценка им фактических обстоятельств и материалов дела, а также иное толкование условий договоров не свидетельствует о неправильном применении или нарушении судами норм материального права и не может служить основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.

Из правовой базы

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360 О порядке учета обеспечительного платежа в целях налогообложения прибыли организаций, а также при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обеспечительный платеж признается одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Согласно статье 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ , по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж).
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 381.1 ГК РФ , или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В подпункте 2 пункта 1 статьи 251 Кодекса говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем, ни другим.
По мнению Департамента, в силу общей правовой природы залога (() и пункту 2 статьи 162 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.*
В связи с этим, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.*

Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Нужно ли организации начислить НДС с суммы полученного задатка

Главбух советует: чтобы не начислять НДС, вместо задатка предусмотрите в договоре обеспечительный платеж

Обеспечительный платеж – это сумма, которую вносят в обеспечение денежного обязательства.* Например, обязанности возместить убытки или уплатить неустойку.

Особенность такого платежа, в отличие от задатка, в том, что обеспечительный платеж обеспечивает обязательство, которое возможно, но не гарантированно , возникнет в будущем. Кроме того, если обстоятельства, в обеспечение которых вносился платеж, не наступили, то его нужно вернуть. Поэтому с полученного обеспечения как с аванса начислять НДС не нужно. Ведь по своей сути обеспечительный платеж авансом не является.*

Однако начислить НДС придется в том случае, если обеспечительный платеж будет зачтен в счет аванса. Ведь это может быть установлено договором. Тогда в налоговом периоде, в котором это произошло, с суммы платежа нужно начислить НДС как с полученной предоплаты.

В качестве обеспечения обязательств организация может передать контрагенту любое имущество, оборот которого не ограничен и не запрещен: деньги, вещи, ценные бумаги, имущественные права (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и операций по передаче имущества в залог, прекращению залога, страхованию предмета залога и продаже предмета залога с торгов.

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

В силу залога кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства п. 1 ст. 348 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Договор о залоге

Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.

В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.

В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. п. 1, 2 ст. 339 ГК РФ).

Учет у залогодателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по передаче имущества в залог, по прекращению залога у залогодателя.

Бухгалтерский учет

Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как актив.

При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.

Гарантии в обеспечение выполнения обязательств учитываются залогодателем по дебету забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость имущества, являющегося предметом залога, отражается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме, по которой оно оценено сторонами в договоре.

Если предмет залога передается залогодержателю, то изменение местонахождения заложенного имущества отражается в инвентарных карточках учета этого имущества и (или) в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества. Записи в инвентарных карточках и (или) в аналитическом учете производятся на основании Акта приема-передачи предмета залога (движимого имущества).

При этом в бухгалтерском учете передача имущества в виде залога не признается расходами организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).

При погашении обязательства сумма обеспечения списывается со счета 009"Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в бухгалтерском учете производят внутренние записи по субсчетам соответствующих счетов, которые обратны тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог.

Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета имущества, переданного в залог.

Налоговый учет

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды в Постановлениях ФАС Уральского от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2 округов.

Таким образом, залогодатель вправе застраховать предмет залога учесть затраты на страхование залогового имущества при налогообложении прибыли в полном объеме.

Бухгалтерский учет

В бухучете расходы на страхование предмета залога залогодатель отражает на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" следующим образом:

Дебет 76-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит 51

Уплачена страховая премия;

Дебет 91-2 Кредит 76-1"Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

Страховая премия отнесена к прочим расходам;

Пример

Согласно условиям договора залога страхование заложенного имущества осуществляется залогодателем.

В связи с этим организация - залогодатель заключила договор страхования и единовременно уплатила страховую премию в размере 100 000 руб.

В учете организации-залогодателя затраты на страхование предмета залога, следует отразить следующим образом:

Продажа предмета залога с торгов

Если должник не исполняет свои обязательства, предмет залога может быть продан на торгах.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации предмета залога с торгов.

Гражданско-правовые отношения

В случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) на заложенное имущество может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса РФ).

Заложенное имущество, на которое взыскание обращено на основании решения суда, реализуется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством (п. 1 ст. 350 ГК РФ, гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ.

Так, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, то его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодержателем и залогодателем (п. 1 ст. 350.1 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (ст. 337 ГК РФ).

Если денежных средств от продажи предмета залога оказалось недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника.

Если сумма, полученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного обязательства, разницу следует перечислить залогодателю.

При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

Учет у залогодержателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодержателя.

Бухгалтерский учет

На дату поступления денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, залогодержатель производит запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых числилась указанная задолженность (например, счета 62, 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», 76 и др.).

Прекращение залога в связи с погашением обеспеченного им обязательства отражается списанием согласованной сторонами стоимости предмета залога с забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя.

Поэтому в момент продажи предмета залога с торгов у него не возникает налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

Налог на прибыль организаций

Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких- либо последствий.

Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Учет у залогодателя

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации имущества с торгов у залогодателя.

Бухгалтерский учет

Реализация предмета залога у залогодателя отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Предмет залога - товары иди

Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, организация включает выручки от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.

На дату реализации продукции, переданной в залог (на дату, указанную в отчете о проведении торгов), организация признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности, что отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается со счета 41 «Товары» или 43 "Готовая продукция" балансовая стоимость реализованного предмета залога (товара или продукции).

Расходы, связанные с реализацией предмета залога (в том числе услуги организатора торгов) учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (как расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На эту же дату стоимость заложенной продукции списывается со счета 009"Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Предмет залога – прочее имущество

Если же предметом залога является имущество, отличное от товаров и готовой продукции (например, предметом залога являются материалы), то доход от продажи имущества является прочим доходом (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату реализации материалов, переданных в залог, их продажная цена включается в состав прочих доходов, что отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 "Материалы" в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав прочих расходов и отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Стоимость материалов, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", при прекращении залога списывается с забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация имущества на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В случае реализации имущества по решению суда организатор торгов признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).

Если заложенное имущество продается во внесудебном порядке, то залогодатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации имущества с публичных торгов (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации имущества, указанную в отчете о проведении торгов (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода выручка от реализации имущества в части, причитающейся залогодержателю по договору, признается на дату погашения требований залогодержателя к организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Одновременно стоимость услуг организатора торгов (за вычетом НДС) включается в состав расходов (абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Оставшаяся часть дохода от реализации имущества признается на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Пример

Организация - залогодатель заключила договор краткосрочного займа, обязательства по которому обеспечиваются предоставлением заимодавцу в залог имущества (материалов).

Стоимость переданных в залог материалов, согласованная сторонами договора залога, составляет 450 000 руб.

Материалы проданы с публичных торгов за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Фактическая себестоимость данных материалов равна стоимости их приобретения по данным налогового учета и составляет 450 000 руб. (материалы оплачены поставщику).

Сумма обеспеченного залогом обязательства организации по договору займа на момент реализации материалов с торгов равна 354 000 руб. (основная сумма долга по договору краткосрочного займа - 300 000 руб. и проценты на нее - 54 000 руб.).

Стоимость услуг организатора торгов составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).

В учете организации - должника реализацию заложенных материалов с публичных торгов по решению суда следует отразить следующим образом:

В учете организации - кредитора следует сделать следующие записи.

НДС при реализации заложенного имущества (Сибиряков Н.)

Дата размещения статьи: 27.08.2014

На сегодняшний день вопрос обложения НДС операций по реализации заложенного имущества является достаточно сложным. Поговорим о гражданско-правовых основах реализации предмета залога и попробуем разобраться, у кого (залогодателя или залогодержателя) будет облагаться НДС денежная сумма, поступившая от реализации предмета залога, а также кто является налоговым агентом при реализации заложенного имущества.

Согласно п. 1 ст. 350 ГК РФ по общему правилу реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) или Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон N 2872-1).
Обратите внимание: с 1 июля 2014 г. Федеральным законом от 21.12.2013 N 367-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 367-ФЗ) установлены отдельные положения по реализации заложенного имущества:
- при обращении на него взыскания в судебном порядке - ст. 350 ГК РФ;
- при обращении на него взыскания во внесудебном порядке - ст. 350.1 ГК РФ.
Порядок проведения торгов при реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимым вещам, определен ст. 350.2 ГК РФ.
Итак, на сегодняшний день ГК РФ предлагает определять порядок обращения взыскания на заложенное имущество в соответствии с Законом N 102-ФЗ или Законом N 2872-1.
Согласно положениям ст. ст. 56 и 59 Закона N 102-ФЗ реализация предмета залога может производиться двумя путями: путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.07.2009 по делу N А73-12682/2007 сделан такой вывод: в силу положений п. 1 ст. 56 Закона N 102-ФЗ заложенное по договору об ипотеке имущество, на которое по решению суда обращено взыскание, реализуется путем продажи с публичных торгов, о чем суд имеет право дать разъяснение, если в судебных актах не указаны способ и порядок обращения взыскания на заложенное имущество.
Отличием аукциона от публичных торгов является то, что организатором торгов является пристав-исполнитель, а организатором аукциона - специализированная организация. Стороны имеют право выбрать, каким образом будет производиться реализация предмета залога - с торгов или на аукционе.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 54 Закона N 102-ФЗ предусмотрены следующие варианты определения начальной цены реализации:
- стороны определяют ее своим соглашением;
- начальная цена устанавливается судом.
Согласно рекомендациям Президиума ВАС РФ (п. 6 Информационного письма от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге") при наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества. Если при рассмотрении таких споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге.
Обратите внимание: если начальная продажная цена заложенного имущества определяется на основании отчета оценщика, она устанавливается равной 80% рыночной стоимости такого имущества, определенной в отчете оценщика.
По общему правилу предмет залога не переходит в собственность залогодержателя. Однако п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ предусматривает для залогодержателя возможность оставить за собой объект недвижимости.
Если стороны решили, что заложенное имущество реализуется с торгов, но торги были признаны несостоявшимися, то на предмет залога могут быть объявлены повторные торги, начальная цена при которых снижается на 15% (п. 3 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
Если и повторные торги признаются несостоявшимися, то залогодержатель вправе оставить за собой предмет залога по цене со скидкой не более 25% от начальной цены имущества на первых торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой (п. 4 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
Если залогодержатель не использует предоставленную ему законодательством возможность оставить за собой предмет залога в течение месяца после объявления повторных торгов несостоявшимися, то ипотека прекращается (п. 5 ст. 58 Закона N 102-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 28.1 Закона N 2872-1 реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах, проводимых в порядке, установленном законодательством РФ об исполнительном производстве.
При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, а также в случае, предусмотренном п. 3 ст. 24.1 Закона N 2872-1, реализация предмета залога осуществляется путем продажи на торгах, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. ст. 447 и 448 ГК РФ, Законом N 2872-1 и соглашением сторон (п. 2 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если иное не установлено договором о залоге движимого имущества в соответствии с условиями, предусмотренными п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, подлежат продаже на организованных торгах.
Согласно п. 3 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в договоре о залоге движимого имущества, который предусматривает внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество и сторонами которого являются юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, в обеспечение обязательств, связанных с предпринимательской деятельностью, стороны также могут указать один способ или несколько способов реализации предмета залога, в том числе предусмотреть следующие положения:
1) оставление за собой предмета залога залогодержателем;
2) продажа предмета залога третьему лицу залогодержателем или комиссионером, действующим на основании заключенного между ним и залогодержателем договора комиссии.
Исключение из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей физического лица, заключившего договор о залоге, содержащий предусмотренные выше положения, не влечет за собой прекращения договора о залоге в соответствующей части, что следует из п. 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1.
На основании п. 5 ст. 28.1 Закона N 2872-1 при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, установленном п. п. 3 и 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество или продает третьему лицу (в том числе путем привлечения комиссионера) по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее.
Залогодержатель оставляет за собой ценные бумаги, находящиеся в залоге и обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене, которая указана или порядок определения которой указан в договоре о залоге, либо, если цена или порядок ее определения в договоре о залоге не установлены, по цене, определяемой на основании отчета об оценке ценных бумаг.
Право собственности на предмет залога, оставленный за собой залогодержателем, переходит к нему в момент передачи ему предмета залога или, если предмет залога к моменту направления залогодержателем залогодателю уведомления об обращении взыскания на предмет залога находится у залогодержателя, в момент получения залогодателем данного уведомления при условии, что законом не установлен иной момент возникновения права собственности на этот вид движимого имущества.
В случае если предметом залога являются имущественные права, они переходят к залогодержателю в момент получения залогодателем уведомления об оставлении заложенного имущества за залогодержателем при условии, что федеральным законом не установлен иной момент перехода прав на данный вид имущества.
В п. 6 ст. 28.1 Закона N 2872-1 указано, что залогодержатель в целях реализации заложенного движимого имущества способами, приведенными в п. п. 2 - 4 ст. 28.1 Закона N 2872-1, вправе заключать от своего имени все необходимые для этого и соответствующие его правоспособности сделки, в том числе с организатором торгов и оценщиком, а также подписывать все необходимые для реализации заложенного движимого имущества документы, включая акты приема-передачи, передаточные распоряжения. Кроме того, согласно данному пункту сумма вознаграждения организатора торгов или комиссионера, не превышающая 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, удерживается залогодержателем из указанной суммы.
Если вознаграждение организатора торгов или комиссионера превышает 3% суммы, вырученной от реализации заложенного движимого имущества, разница между вознаграждением, предусмотренным договором, заключенным с организатором торгов или комиссионером, и 3% от указанной суммы не подлежит возмещению за счет стоимости заложенного движимого имущества и выплачивается за счет залогодержателя.
Если заложенное имущество не было реализовано путем продажи на торгах в соответствии с Законом N 2872-1, оплата услуг организатора торгов осуществляется за счет залогодержателя, оставившего за собой предмет залога, или, в случае если залогодержатель не воспользовался правом оставить за собой предмет залога, за счет залогодателя.
Согласно п. 7 ст. 28.1 Закона N 2872-1 в некоторых случаях реализация заложенного имущества может быть отсрочена. При этом:
- отсрочка предоставляется в случае удовлетворения требования залогодержателя за счет заложенного движимого имущества на основании решения суда;
- отсрочка предоставляется судом;
- отсрочка предоставляется по просьбе залогодателя при наличии у него уважительных причин;
- отсрочка от продажи с публичных торгов возможна на срок до одного года;
- отсрочка не затрагивает права и обязанности сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки;
- сумма требований залогодержателя, подлежащих удовлетворению из стоимости заложенного движимого имущества на момент истечения отсрочки, не должна превышать стоимости заложенного движимого имущества по оценке, указанной в договоре о залоге;
- отсрочка не допускается, если может повлечь за собой существенное увеличение риска утраты или гибели, риск значительного снижения цены предмета залога по сравнению с начальной продажной ценой предмета залога либо существенное ухудшение финансового положения залогодержателя.
В соответствии с п. 8 ст. 28.1 Закона N 2872-1 если обращение взыскания на заложенное движимое имущество осуществляется во внесудебном порядке, то стороны могут установить срок, в течение которого со дня, указанного в п. 6 ст. 24.1 Закона N 2872-1, должна быть осуществлена реализация заложенного движимого имущества. Если соглашением залогодателя с залогодержателем такой срок не установлен, то реализация заложенного движимого имущества должна быть осуществлена в разумный срок. В случае если предмет залога был реализован по истечении указанного срока, залогодатель вправе требовать возмещения убытков.
Согласно п. 9 ст. 28.1 Закона N 2872-1, если в соответствии с договором о залоге, содержащим условие об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, реализация предмета залога осуществляется путем продажи его залогодержателем третьему лицу, залогодержатель направляет залогодателю заверенную им копию заключенного с третьим лицом договора купли-продажи.
Если же при обращении взыскания на заложенное движимое имущество в соответствии с договором о залоге, содержащим условие об обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке, реализация предмета залога не была осуществлена в срок, установленный в соответствии с п. 5 ст. 24.1 Закона N 2872-1, залогодержатель вправе потребовать обращения взыскания на заложенное движимое имущество в судебном порядке (п. 10 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
В случае если сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право (при отсутствии иного указания в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге (п. 11 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Если же сумма, вырученная при реализации заложенного движимого имущества, или цена, по которой залогодержатель оставил за собой заложенное движимое имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Такая разница должна быть возвращена в срок, установленный соглашением между залогодателем и залогодержателем, либо, если такой срок не установлен, в течение 10 дней с даты, когда цена за реализуемое заложенное движимое имущество должна быть уплачена покупателем, или с даты, когда залогодержатель приобрел право собственности на заложенное движимое имущество. При обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке ответственность за возвращение указанной разницы несет перед залогодателем залогодержатель (п. 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1).
Замечу, что п. п. 11 и 12 ст. 28.1 Закона N 2872-1 дублируют положения п. п. 3 и 4 ст. 350 ГК РФ.
Следует обратить внимание на то, что порядок реализации заложенного движимого имущества на торгах сегодня определен ст. 28.2 Закона N 2872-1. Реализация заложенного движимого имущества по договору комиссии предусмотрена ст. 28.4 данного Закона.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация предметов залога на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.
Если условиями договора залога определено, что предмет залога передается залогодержателю, то в момент передачи заложенного имущества у залогодателя объекта по НДС не возникает. Объясню почему.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
То есть под реализацией имущества в целях обложения НДС понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу как на платной, так и безвозмездной основе.
Попробуем разобраться, происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества.
В п. 1 ст. 341 ГК РФ указано, что право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
Право залога на товары в обороте возникает в соответствии с правилами п. 2 ст. 357 ГК РФ.
Согласно ст. 334 ГК РФ сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем из текста статьи следует, что залогодержатель - это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель - лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога.
Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности на это имущество к залогодержателю не переходит.
Таким образом, в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть нет реализации и, соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.
Аналогичные выводы делают и суды. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.06.2010 по делу N Ф09-3980/10-С3 отмечено, что предоставление имущества в залог в обеспечение обязательств перед кредитором другого лица не содержат очевидных признаков, прямо соответствующих определенному налоговым законодательством понятию реализации услуг.
Следовательно, исходя из положений, предусмотренных ст. ст. 38, 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора залога не отвечает понятию объекта обложения НДС, поскольку в рамках отношений залога не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект обложения НДС, но только у собственника предмета залога.
Данная позиция подтверждается и судебными органами (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2007 по делу N А65-13250/2006-СА1-29, от 03.05.2006 по делу N А06-5894У/4-5/05).
Обратите внимание: в ст. ст. 334, 341 ГК РФ с 1 июля 2014 г. внесены изменения Законом N 367-ФЗ, которые в рамках рассматриваемой нами ситуации не меняют вышеизложенной позиции.
Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества, то есть тогда, когда обязательство, обеспеченное залогом, не выполнено, на предмет залога обращено взыскание и он реализован.
Реализация предмета залога, напомню, может осуществляться путем продажи с публичных торгов или на аукционе.
Если торги признаются несостоявшимися, залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется.
Операция по реализации предмета залога с публичных торгов является объектом обложения НДС при соблюдении двух условий:
1) залогодатель является плательщиком НДС;
2) предмет залога является товаром для целей налогообложения.
Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база по НДС определяется исходя из рыночной цены предмета залога.
Следовательно, если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, то НДС начисляется именно с рыночной цены.
Правила определения рыночных цен установлены ст. 105.3 НК РФ.
В отношении обложения НДС при реализации предметов залога нужно отметить еще один момент.
Согласно ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ некоторые операции по реализации (например, ценных бумаг, долей в уставном капитале, иного имущества, реализация которого не облагается НДС), а к некоторым из них применяются различные виды ставок, а именно 0%, 10% и 18%.
В связи с этим по операциям с залоговым имуществом могут возникать случаи, когда предмет залога облагается налогом по ставке 10% и 18% или оно вообще освобождено от НДС.
Если предметом залога выступает имущество, реализация, которого на территории РФ не подлежит налогообложению, то при реализации данного имущества НДС не начисляется.
Если реализуется предмет залога, принадлежащий на праве собственности организации, не являющейся плательщиком НДС (или физическому лицу), то с операции по реализации заложенного имущества НДС также не начисляется.
Итак, при реализации предмета залога НДС необходимо начислять, но только при продаже предмета залога с торгов или при передаче его залогодержателю в собственность. Так как залогодержатель не является собственником предмета залога, то у него объекта налогообложения не возникает. Налогооблагаемая операция имеет место именно у залогодателя.
Вместе с тем сам залогодатель налог не исчисляет и не уплачивает: эту обязанность за него исполняет налоговый агент, которым в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ является специализированная организация, уполномоченная осуществлять реализацию указанного имущества. Ведь согласно п. 1 ст. 28.1 Закона N 2872-1 реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах, проводимых в порядке, установленном законодательством РФ об исполнительном производстве.
Согласно п. 1 ст. 89 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ) реализация на торгах имущества должника, в том числе имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющими в соответствии с законодательством РФ право проводить торги по соответствующему виду имущества.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 87 Закона N 229-ФЗ реализация имущества должника осуществляется путем его продажи специализированными организациями, привлекаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
Следовательно, налоговым агентом при реализации предметов залога выступает специализированная организация - организатор торгов (Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473).
Напомню: согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Наряду с правами налоговые агенты исполняют обязанности, состав которых установлен п. п. 3 - 3.1 ст. 24 НК РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Так как на основании п. 4 ст. 161 НК РФ организатор торгов по продаже заложенного имущества признается налоговым агентом, он должен определить налоговую базу, исчислить сумму налога и заплатить НДС в бюджет.
Налоговая база определяется налоговым агентом исходя из рыночной стоимости предмета залога.
В целях налогообложения рыночной ценой признается цена товаров (работ, услуг), применяемая между сторонами договора, не признаваемыми взаимозависимыми лицами. Критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 НК РФ.
Обложение налогом производится по ставке 10% или 18%. Так как товары, облагаемые налогом по пониженной ставке, редко выступают предметом залога, обычно используется общая ставка налога 18%.
Налоговый агент, как и обычный налогоплательщик, должен выставить счет-фактуру. При этом, на мой взгляд, он должен руководствоваться общим сроком, предусмотренным законом, - не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товара или получения предварительной оплаты.
Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и порядок его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Выписывается счет-фактура налоговым агентом в двух экземплярах: один передается на руки покупателю заложенного имущества, а другой регистрируется налоговым агентом в своей книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.
При уплате налога в бюджет налоговый агент руководствуется общим правилом уплаты налога, установленным п. 1 ст. 174 НК РФ: НДС перечисляется в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором предмет залога был реализован, а сумма налога исчислена налоговым агентом и удержана у залогодателя.
Обратите внимание: налоговый агент, реализующий предмет залога, не вправе воспользоваться налоговым вычетом по сумме "агентского" налога, уплаченного им в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Следует отметить еще один момент: согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговую базу определяют налоговые агенты, которыми признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества и рассчитывается как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговый агент обязан исчислить соответствующую сумму налога расчетным методом, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
В Письме Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-11/46604 указано, что обязанность по исчислению суммы НДС у покупателей - налоговых агентов возникает при перечислении ими денежных средств в оплату приобретаемого имущества. При этом на основании ст. 174 НК РФ уплату налога в бюджет следует производить по итогам каждого налогового периода исходя из суммы налога, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычетам. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ данные суммы подлежат вычетам при наличии документов, подтверждающих уплату налога в бюджет покупателем имущества в качестве налогового агента.
В связи с этим, как отмечает Минфин, в случае перечисления должнику покупателем стоимости имущества без уплаты налога в бюджет данные суммы у покупателя вычету не подлежат.
Одновременно Минфин обращает внимание на то, что с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" его позиция не изменилась.
В указанном Постановлении ВАС РФ отмечено, что НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ.
Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику. Далее эта сумма распределяется по правилам ст. ст. 134 и 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".